Разделы: Бухгалтерский учет основных средств

Купля-продажа недвижимого имущества - это чрезвычайно сложный процесс, имеющий огромное количество тонкостей и вызывающий множество вопросов.

Правоотношения сторон по договору купли-продажи недвижимости регламентируются положениями гражданского законодательства, а именно главой 30 Гражданского кодекса (ГК).

Рассмотрим бухгалтерский учет купли-продажи недвижимости в случае, когда и покупатель и продавец являются юридическими лицами. В связи с этими процесс купли-продажи целесообразно рассматривать с двух сторон:

• со стороны покупателя;
• со стороны продавца.

В данной статье рассмотрим бухгалтерский учет у продавца. Бухгалтерский учет у покупателя смотрите в статье: "Бухгалтерский учет купли-продажи недвижимости: учет у покупателя" .

Общие правила при купле-продаже недвижимости

Согласно п. 1 статьи 549 ГК по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

Договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора продажи недвижимости влечет его недействительность.

В договоре продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, в том числе данные, определяющие расположение недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества. Договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этого имущества.

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 статьи 551 ГК).

Бухгалтерский учет у продавца недвижимости

Для учета выбытия объектов основных средств предназначены унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. №7. Для недвижимого имущества предусмотрена форма №ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)":

Правила бухгалтерского учета основных средств установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденными Приказом Минфина от 30.03.2001 №26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. №91н.

Для признания актива объектом основным средством необходимо единовременное выполнение условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01:

• использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд;
• использование в течение длительного времени (срок полезного использования - свыше 12 месяцев);
• не предполагается последующая перепродажа актива;
• способность приносить доход в будущем.

При продаже здания все эти условия перестают выполняться в момент передачи этого здания покупателю, т.е. в момент подписания акта приема-передачи. Поэтому именно на основании договора купли-продажи и акта приема-передачи продавец должен признать в бухгалтерском учете выбытие основного средства и исключить объект недвижимости (здание) из состава основных средств или доходных вложений.

С первого числа следующего месяца прекращается и начисление амортизационных отчислений.

Согласно п. 30 ПБУ 6/01 если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Одним из условий признания выручки (поступления от продажи) в бухгалтерском учете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажи недвижимости в бухгалтерском учете только на дату государственной регистрации перехода прав на имущество. До момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю продавец здания продолжает оставаться его собственником.

Следовательно, с момента подписания акта приема-передачи недвижимого имущества до даты государственной регистрации продавец должен продолжать учитывать недвижимость на своем балансе. Однако возникает вопрос, какой счет при этом должен быть использован? Законодательство на данный вопрос ответа не дает.

Полагаем следующее: любое имущество, которое предназначено для продажи (в том числе и объект недвижимости), представляет собой товар. Значит, для обобщения информации о движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". До момента регистрации перехода к покупателю права собственности на недвижимость собственником данной собственности является продавец.

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС признается более ранняя из двух дат:

• дня отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
• дня оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 статьи 167 НК ).

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях уплаты НДС приравнивается к его отгрузке (п. 3 статьи 167 НК). При продаже недвижимости датой отгрузки следует считать дату госрегистрации права собственности. А деньги, поступившие от покупателя до этой даты, являются по сути авансом, который включается в налоговую базу продавца в том периоде, когда он был получен (п. 1 статьи 154 НК ).

Пример

Организация продает объект недвижимости, стоимость которого составляет 4520000 руб., включая НДС – 520000 руб. Первоначальная стоимость здания составляет 3400000 руб., начисленная за период эксплуатации амортизация - 400000 руб.

1. Отражение выручки по договору купли-продажи здания:
Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – К 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91.1 "Прочие доходы":
3540000 руб.
2. Отражение остаточной стоимости здания:
Д 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91.2 "Прочие расходы" - К 45 "Товары отгруженные":
3000000 руб.
3. НДС со стоимости проданного здания начислен к уплате в бюджет:
Д 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91.2 "Прочие расходы" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 68.2 "Налог на добавленную стоимость":
520000 руб.
4. НДС, начисленный с предоплаты, принят к вычету:
Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 68.2 "Налог на добавленную стоимость" – К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":
520000 руб.

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на " " при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

Н.А. Новикова, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Если вы решили купить или продать недвижимость

Отражаем в учете сделку с недвижимостью, считаем налоги

Тексты упоминаемых в статье Писем Минфина и ФНС можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Продажа недвижимости дело не одного дня. И чаще всего фактическая передача такого имущества от продавца к покупателю предшествует государственной регистрации перехода права собственности. Расскажем, как правильно отразить такую операцию в учете и какие налоги при этом необходимо уплатить. Сразу оговоримся, что в рамках данной статьи мы не рассматриваем операции по купле-продаже земельных участков, а также таких особых объектов недвижимости, как воздушные и морские суда и суда внутреннего плавания.

Отражение сделки у продавца

Налог на прибыль

С 1 января 2013 г. доход от реализации недвижимости продавец определяет в момент передачи имущества покупателю, то есть на дату акта приемки-передач ип. 3 ст. 271 НК РФ (в ред. Закона от 29.11.2012 № 206-ФЗ) .

Как только недвижимость будет передана покупателю по акту приемки-передачи, придется сразу начислить налог на прибыль с дохода от продажи. И чтобы для уплаты налога компании хватило денег, в договоре с покупателем целесообразно предусмотреть авансовый платеж, который будет получен до окончания текущего периода.

Отметим, что до 2013 г. вопрос об определении даты признания дохода от реализации недвижимости вызывал много споров. Даже Минфин в своих письмах высказывался по-разному. В одних он предлагал отражать доход по факту передачи имущества покупател юПисьмо Минфина от 07.09.2012 № 03-03-06/2/100 , в других говорил, что нужно дождаться подачи документов на государственную регистраци ю. А в своих последних разъяснениях чиновники, ссылаясь на позицию Президиума ВАС, согласились, что доход от реализации недвижимости в налоговом учете нужно отражать только на дату государственной регистраци иПисьма Минфина от 15.05.2013 № 03-03-06/1/16788 ; ФНС от 20.12.2012 № ЕД-4-3/21729@ (размещено на официальном сайте ФНС в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами») .

Но как быть, если имущество передано покупателю по акту в 2012 г., а переход права собственности зарегистрирован уже в 2013 г. (или не зарегистрирован до сих пор)? Такая сделка фактически совершена до вступления в силу нового порядка признания дохода от реализации недвижимости. Поэтому доходы от реализации (и соответствующие им расходы) отражаем по ранее действующим правилам, то есть на дату государственной регистрации перехода права собственност иПисьма ФНС от 20.12.2012 № ЕД-4-3/21729@ ; Минфина от 15.05.2013 № 03-03-06/1/16788 .

Если продаваемый объект недвижимости учитывался в составе основных средств и реализован с убытком, то учесть этот убыток единовременно при расчете налога на прибыль нельзя. Он включается в состав прочих расходов равномерно на протяжении оставшегося срока полезного использования этого основного средств ап. 3 ст. 268 НК РФ .

НДС

При продаже недвижимости (за исключением жилого фонда) продавец начисляет НДСп. 1 ст. 131 ГК РФ ; пп. 1, 3 ст. 167 НК РФ :

• на дату получения предварительной оплаты;
• на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимост иПисьмо Минфина от 07.02.2011 № 03-03-06/1/78 .

НДС, начисленный с предварительной оплаты, в момент государственной регистрации перехода права собственности принимается к вычет уп. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ .

И не забудьте в течение 5 календарных дней с момента получения аванса (при предоплатной системе расчетов) и с даты госрегистрации перехода права собственности оформить соответствующие счета-фактур ып. 3 ст. 168 , п. 3 ст. 167 НК РФ .

Бухгалтерский учет

Недвижимость, переданную покупателю по акту, нужно списать со счета 01 «Основные средства» (или со счета 41 «Товары», если такой объект был приобретен изначально для перепродажи) на счет 45 «Товары отгруженные», где она будет числиться до момента госрегистрации перехода права собственност иПисьма Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01 , от 22.03.2011 № 07-02-10/20 .

С момента перевода основных средств на счет 45 «Товары отгруженные» стоимость недвижимости не будет учитываться при расчете налога на имущество.

Однако такой вариант учета справедлив только в том случае, когда продавец с момента передачи недвижимости покупателю перестает получать от него какие-либо экономические выгоды. Но так бывает не всегда. Например, согласно условиям договора до момента госрегистрации сделки вы имеете право хранить там товары (что вы и делаете). Или объект недвижимости сдан в аренду. Арендная плата до тех пор, пока сделка не будет зарегистрирована, - доход продавц астатьи 608 , 617 ГК РФ . В таких случаях основное средство будет продолжать числиться в учете вплоть до даты государственной регистрации. Списывать его на счет 45 «Товары отгруженные» в момент передачи покупателю не нужно. Передача имущества по акту отражается лишь в аналитическом учете. Это нам подтвердили и в Минфине.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России

“ Объект недвижимости, переданный покупателю, но продолжающий приносить организации экономические выгоды, должен учитываться в составе основных средств. Это в полной мере касается сданных в аренду основных средств. До тех пор пока продавец получает арендную плату, такое имущество является для него основным средством. В аналогичном порядке должен решаться вопрос и об учете переданного объекта недвижимости, если компания-продавец продолжает использовать его, например, для хранения товаро в” .

В бухгалтерском учете доход от реализации объекта отражаем в момент государственной регистрации перехода права собственности. В этот же момент остаточную стоимость объекта недвижимости нужно признать прочим расходо мп. 12 ПБУ 9/99 ; п. 19 ПБУ 10/99 .

Пример. Учет продажи недвижимости

/ условие / Организация заключила договор на продажу здания производственного цеха за 11 800 000 руб. (в том числе НДС 1 800 000 руб.). Здание передано покупателю по акту 15.04.2013. Государственная регистрация перехода права собственности состоялась 08.05.2013. Оплата от покупателя поступила двумя частями: 10.04.2013 - 7 080 000 руб. и 13.05.2013 - 4 720 000 руб. Первоначальная стоимость здания - 8 000 000 руб., сумма начисленной амортизации на дату передачи в бухгалтерском и налоговом учете - 1 300 000 руб.

/ решение / Проводки будут такие.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату получения аванса (10.04.2013)
	51 «Расчетные счета»		7 080 000
Начислен НДС с аванса (7 080 000 руб. / 118 х 18)	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	68-1 «Расчеты по НДС»	1 080 000
На дату подписания акта приемки-передачи (15.04.2013)
Списана первоначальная стоимость здания		01-1 «Основные средства в эксплуатации»	8 000 000
Списана сумма амортизации	02 «Амортизация основных средств»	01-2 «Выбытие основных средств»	1 300 000
Отражена передача здания покупателю (8 000 000 руб. – 1 300 000 руб.)		01-2 «Выбытие основных средств»	6 700 000
В момент передачи недвижимого имущества по акту в налоговом учете возникнет доход от реализации, а остаточная стоимость ОС признается расходом. Более позднее признание такого дохода и расхода в бухгалтерском учете (в момент госрегистрации перехода права собственности) приводит к возникновению временных разни цпп. 9- 12 ПБУ 18/02 . Нужно начислить отложенный налоговый актив (ОНА), равный 20% от продажной стоимости недвижимости (без НДС), и отложенное налоговое обязательство (ОНО), равное 20% от остаточной стоимости ОСпп. 14 , 15 ПБУ 18/02 . В момент госрегистрации перехода права собственности ОНА и ОНО будут списаны
Начислен ОНА ((11 800 000 руб. – 1 800 000 руб.) x 20%)			2 000 000
Начислено ОНО (6 700 000 руб. х 20%)	68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»		1 340 000
На дату государственной регистрации перехода права собственности (08.05.2013)
Отражен доход от реализации недвижимости	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	91-1 «Прочие доходы»	11 800 000
Начислен НДС	91-2 «Прочие расходы»	68-1 «Расчеты по НДС»	1 800 000
Списана остаточная стоимость здания	91-2 «Прочие расходы»	45 «Товары отгруженные», субсчет «Основные средства, переданные покупателю»	6 700 000
НДС, начисленный при получении аванса, принят к вычету	68-1 «Расчеты по НДС»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	1 080 000
Списан ОНА	68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»	09 «Отложенные налоговые активы»	2 000 000
Списано ОНО	77 «Отложенные налоговые обязательства»	68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»	1 340 000
На дату получения второго платежа (13.05.2013)
Получены денежные средства от покупателя	51 «Расчетные счета»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	4 720 000

Отражение сделки у покупателя

Налог на прибыль

О начислении амортизации по недвижимости, введенной в эксплуатацию до 1 декабря 2012 г., права на которую не зарегистрированы, читайте:

С 2013 г. недвижимость можно учитывать в составе основных средств, не дожидаясь подачи документов на государственную регистрацию, и амортизировать сразу после получения по акту и ввода в эксплуатаци юп. 4 ст. 259 НК РФ . Но это справедливо только для тех объектов недвижимости, которые введены в эксплуатацию начиная с 1 декабря 2012 г.ст. 3.1 Закона от 29.11.2012 № 206-ФЗ

НДС

При перечислении предварительной оплаты покупатель имеет право заявить к вычету НДС, предъявленный ему продавцом. При условии, конечно, что недвижимость приобретается для деятельности, облагаемой НДС, и от продавца получен авансовый счет-фактур апп. 1, 2 , 12 ст. 171 , п. 9 ст. 172 НК РФ .

Кроме того, покупатель имеет право принять к вычету НДС, предъявленный при получении объекта недвижимост ип. 1 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ . Ранее принятый к вычету НДС с перечисленных авансов в этот момент нужно восстановит ьподп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ .

Давайте разберемся, когда возникает право на этот налоговый вычет. Для этого должны выполняться два условия.

УСЛОВИЕ 1. Недвижимость должна быть принята к учету. Если недвижимость приобретается для перепродажи, данное условие выполняется после отражения ее на счете 41 «Товары».

Если для покупателя приобретаемый объект недвижимости - основное средство, то, по мнению Минфина, принять к вычету НДС можно только после его перевода на счет 01 «Основные средства »Письма Минфина от 29.01.2013 № 03-07-14/06 , от 24.01.2013 № 03-07-11/19 , от 18.09.2012 № 03-07-11/380 . В то же время, по мнению ВАС, для вычета НДС достаточно принять такое имущество к учету и не важно, на какой сче тПостановление Президиума ВАС от 30.10.2007 № 8349/07 .

Если объект недвижимости приобретен с целью дальнейшей реконструкции, дожидаться перевода его на счет 01 «Основные средства» не требуется. Принять к вычету НДС можно после оприходования его на счете 08Письмо Минфина от 16.07.2012 № 03-07-11/185 .

УСЛОВИЕ 2. Нужно получить от продавца «отгрузочный» счет-фактуру. «Отгрузочный» счет-фактуру продавец оформляет только после госрегистрации сделки. Однако на практике встречается ситуация, когда счет-фактура выдается покупателю уже в момент передачи недвижимости по акту. Принимать к вычету НДС по такому документу весьма рискованно. Счет-фактура, оформленный до даты госрегистрации сделки, право на налоговый вычет не дает. В этом случае претензий со стороны проверяющих, скорее всего, не избежать. Если вы готовы отстаивать вычет НДС - судебная практика на вашей сторон еПостановления ФАС СКО от 24.06.2011 № А53-18544/2010 ; ФАС ЗСО от 15.06.2009 № Ф04-3453/2009(8568-А27-42) . Если же спорить с проверяющими вы не хотите, нужно попросить продавца переоформить счет-фактуру, а вычет отложить как минимум до даты госрегистрации перехода права собственности.

ВЫВОД

Самый безопасный вариант - заявить к вычету НДС только после госрегистрации права собственности на приобретаемый объект недвижимости и перевода его на счет 01 «Основные средства».

Если продавец российской недвижимости - иностранная компания

НДС

Реализация недвижимости на территории РФ облагается НДСподп. 1 п. 1 ст. 146 , ст. 147 НК РФ . Поэтому в контракте с иностранной компанией должно быть указано, что согласованная сторонами цена включает с себя НДС. При этом российской компании - покупателю при выплате дохода иностранному продавцу удерживать и перечислять в бюджет НДС не нужно. Дело в том, что иностранная организация, владеющая недвижимостью на территории РФ, в обязательном порядке ставится на учет в налоговых органа хп. 5 ст. 83 НК РФ . А раз так, то она должна самостоятельно начислить и уплатить в бюджет НДСПисьма Минфина от 10.04.2013 № 03-07-14/11907 ; ФНС от 07.06.2013 № ЕД-4-3/10454@ .

Подтвердить факт постановки иностранной компании на учет можно одним из следующих документов:

• <или> уведомлением о постановке на учет иностранной организации (форма 11УП-Учет);
• <или> свидетельством о постановке на учет иностранной организации (форма 11СВ-Учетутв. Приказом ФНС от 13.02.2012 № ММВ-7-6/80@ );
• <или> свидетельством о постановке на учет в налоговом органе (форма 2401ИМД(2000)утв. Приказом МНС от 07.04.2000 № АП-3-06/124 ).

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Чтобы не было трудностей с получением от иностранной компании счетов-фактур, в договоре целесообразно прописать, что окончательную оплату покупатель производит только после того, как иностранный продавец предоставит ему все необходимые документы.

Кроме того, не забывайте, что для принятия к вычету входного НДС вам потребуется получить от иностранного продавца счет-фактуру.

Однако на практике иногда встречается такая ситуация. Стороны договариваются о том, что перечислять НДС в бюджет будет российская организация - покупатель, которая выступит налоговым агентом и удержит налог при выплате доходов иностранному продавц уп. 1 ст. 161 НК РФ . Конечно, так проще и иностранной компании, и российскому покупателю. Но такие договоренности могут быть чреваты. Поясним почему.; Решение ВАС от 12.09.2013 № 10992/13 . Если недвижимость вы оплачиваете уже после регистрации перехода права собственности, то НДС с таких платежей (постоплаты) вы примете к вычету только по факту его перечисления в бюджет. То есть право на вычет входного НДС у вас возникает в более поздних периодах.

Но это еще не все. Никто не может дать гарантии, что при таком варианте уплаты НДС ваш вычет не будет оспорен налоговиками в принципе. Ведь по Налоговому кодексу вы не являетесь налоговым агентом, а раз так, то на вычет НДС можете претендовать только при наличии счета-фактуры, оформленного продавцом.

Подробнее о принятии к вычету НДС, удержанного налоговым агентом при перечислении аванса, написано: 2013, № 20, с. 4

Именно поэтому уже на этапе заключения договора очень важно правильно оформить отношения с иностранным продавцом.

Во-первых, в контракте необходимо прописать его обязанность самостоятельно уплатить в российский бюджет НДС с совершаемой сделки купли-продажи.

А во-вторых, указать, что он обязан выдать вам счета-фактуры, оформленные по российским правилам. А чтобы с получением такого документа у вас не возникло сложностей, возможно, будет не лишним также прописать штрафные санкции для продавца за непредоставление им так необходимых вам счетов-фактур.

Налог на прибыль с доходов иностранной компании

Доходы иностранной компании, реализующей недвижимость на территории РФ, облагаются налогом на прибыль. Если такой доход не связан с предпринимательской деятельностью иностранной компании в РФ, российская организация признается налоговым агентом. При выплате дохода она должна удержать налог по ставке 20% и не позднее рабочего дня, следующего за днем такой выплаты дохода, перечислить его в бюдже тп. 4 ст. 310 НК РФ ; форма расчета утверждена Приказом МНС от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@ .

При выплате дохода иностранной компании проверьте, не установлен ли международным соглашением об избежании двойного налогообложения иной порядок налогообложения доходов иностранной компании от реализации недвижимости, находящейся на территории РФ. Заметим, что согласно таким соглашениям, как правило, доходы от реализации недвижимости облагаются налогом в том государстве, в котором такая недвижимость находится.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретение недвижимости отражается в обычном порядке. При получении объекта по акту приемки-передачи вы приходуете его на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Когда он будет готов к эксплуатации, его нужно будет перевести на счет 01 «Основные средства »п. 4 ПБУ 6/01 ; п. 52 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010) .

Вместе с недвижимостью к покупателю также переходят и права на земельный участок, расположенный под ней и необходимый для ее использования. Если земля находится в собственности продавца, то после государственной регистрации сделки покупатель, помимо самого объекта недвижимости, получит в собственность еще и земельный участок (даже если в договоре купли-продажи недвижимости данный вопрос урегулирован не будет)пп. 1, 2 ст. 552 ГК РФ . А в этом случае он становится плательщиком земельного налог аст. 388 НК РФ . Если же земля арендована, переоформлением прав на нее нужно будет заниматься отдельно. Поэтому уже на этапе заключения договора выясните у продавца, какими правами на земельный участок он располагает.

Объекты основных средств (ОС) могут выбывать из организации в том числе при их продаже. В таком случае, естественно, необходимо отразить в бухгалтерском учете выбытие объектов (п. 29 ПБУ 6/01). О том, какие бухгалтерские записи при этом составить, расскажем в нашей консультации.

Продажа ОС: проводки

Именно поэтому как доходы, так и расходы от продажи основных средств относятся не к доходам и расходам от обычных видов деятельности, а к прочим.

Так, в частности, прочими доходами являются поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а прочими расходами (п. 7 ПБУ 6/01), соответственно, расходы, связанные с продажей таких активов.

Для учета прочих доходов и расходов Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Доходы от продажи основных средств отражаются по кредиту данного счета, а НДС и расходы, связанные с продажей (в т.ч. остаточная стоимость объекта ОС) – по дебету счета 91.

Помимо отражения доходов и расходов от продажи объекта ОС необходимо показать в бухгалтерском учете списание амортизации, начисленной на момент выбытия.

Покажем сказанное на примере.

Пример продажи основных средств

Организация на ОСНО продает объект основных средств за 97 000 рублей (кроме того НДС 18% - 17 460 рублей). Первоначальная стоимость объекта ОС – 163 000 рублей, а амортизация, начисленная на момент выбытия, составляет 82 500 рублей. Кроме того, организация понесла расходы на демонтаж объекта ОС силами сторонней организации в размере 8 000 рублей (НДС не облагается). Цена на объект ОС включала в себя также обязанность продавца за свой счет доставить основное средство покупателю. Эти услуги были оказаны сторонней организацией и составили 2 500 рублей (кроме того НДС 18% - 450 рублей).

Предположим, что других операций у организации в отчетном месяце не было.

Представим бухгалтерские записи по продаже объекта основных средств в таблице:

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Признан доход от продажи объекта ОС (97 000 + 17 460)	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	91, субсчет «Прочие доходы»	114 460
Начислен НДС от продажи	91, субсчет «НДС»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»	17 460
Списана первоначальная стоимость проданного объекта ОС	01/В	01	163 000
Списана амортизация на момент выбытия	02	01/В	82 500
Списана остаточная стоимость проданного объекта ОС (163 000 – 82 500)	91, субсчет «Прочие расходы»	01/В	80 500
Отражены расходы на демонтаж объекта ОС	91, субсчет «Прочие расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	8 000
Отражены расходы по доставке объекта ОС покупателю	91, субсчет «Прочие расходы»	60	2 500
Учтен НДС, предъявленный транспортной организацией	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60	450
Принят входящий НДС к вычету	68, субсчет «НДС»	19	450
Отражена прибыль от продажи объекта ОС (114 460 – 17 460 – 80 500 – 8 000 – 2 500)	91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»	99 «Прибыли и убытки»	6 000

НИ, а именно здания, сооружения, земельные участки подлежат отражению в бухгалтерском учете в качестве основных средств.

Порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 разъяснен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств. Предписания этих Методических указаний распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств;

• организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Бухгалтерский учет основных средств ведется в целях:
• формирования фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету;
• правильного оформления документов и своевременного отражения поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;
• достоверного определения результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;
• определения фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии и др.);
• обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;
• проведения анализа использования основных средств;
• получения информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.

Руководство организации, основываясь на положениях действующего законодательства самостоятельно разрабатывает внутренние положения, инструкции, иные организационно распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием. Указанными документами могут утверждаться:

формы применяемых первичных учетных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов основных средств и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота и технология обработки учетной информации;

• перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств;
• порядок осуществления контроля за сохранностью и рациональным использованием объектов основных средств в организации.

Приобретенное налогоплательщиком НИ независимо от времени его регистрации подлежит документальному учету на соответствующих счетах.

До момента государственной регистрации объектов НИ затраты организации на приобретение основных средств подлежат отражению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Только после государственной регистрации в учете можно сделать запись: "Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - объект НИ зачислен в состав основных средств".

Кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, на основании Положения ЦБР от 5 декабря 2002г. должны с 1 января 2003г. отражать в бухгалтерском учете ввод в эксплуатацию объектов НИ следующим образом: Дебет счетов по учету основных средств, нематериальных активов (в разрезе инвентарных объектов). Кредит счета по учету капитальных вложений. Указанная проводка осуществляется на основании документов, определенных законодательством Российской Федерации, после государственной регистрации объекта НИ. Затраты организаций на приобретение объектов НИ до перевода их в состав основных средств учитываются в составе капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" также в следующих случаях: если нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено; если строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке; если строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект НИ не зарегистрированы в установленном порядке; если объект по договору купли-продажи передан на баланс покупателю, но права собственника на объект не зарегистрированы в установленном порядке, и иных аналогичных случаях. Приобретенный объект НИ принимается к учету в качестве объекта основных средств в сумме фактических затрат на его приобретение. Сумма фактических затрат на приобретение НИ образует его первоначальную стоимость. Фактическими затрата ми при приобретении НИ признаются суммы:

• уплаченные продавцу в соответствии с договором;
• уплаченные за доставку и монтаж;
• невозмещаемых налогов, уплаченных при приобретении основных средств;
• уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;
• процентов по кредитам и займам, полученным для приобретения основных средств;
• платы за регистрацию права собственности на НИ;
• иных затрат, непосредственно связанных с приобретением объекта основных средств.

Плата за ГРПНИСН, взимаемая органами юстиции на основании Федерального закона о государственной регистрации прав, подпадает под действие подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ и на этом основании объекта налогообложения НДС не образует.

По объектам НИ, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты НИ, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Амортизация объектов основных средств начисляется одним из следующих способов:

• линейным;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
• Один из методов начисления амортизации по группе одно родных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Таблица 1

Порядок бухгалтерского учета полученных основных средств

N	Наименование операции	Бух. проводки Дебет	Бух. проводки Кредит	Документальное обоснование	Примечание
	Выделены средства целевого финансирования			Смета ассигнований	Операция производится при приобретенииза счет целевыхневозвратных (в т.ч. бюджетных) ассигнований. Отражается в сумме предусмотренных сметой ассигнований
	Получены средства целевого финансирования			Выписка кредитной организации и приложенные к ней денежно-расчетные документы	По фактической сумме поступлений
	Оплачен счет продавца		50, 51	Выписка из банка	На сумму по счету, в т.ч.НДС. Оплата может быть произведена каждым собственником в своей доле или одним из собственников полностью
	В счет оплаты продавцу передан вексельсторонней организации		58/2	Акт приема-передачи векселя	Если цена приобретения совпадает с номиналом векселя иего учетной стоимостью - по номиналувекселя на сумму посчету, в т.ч. НДС
	Оплачены строительномонтажные работы подрядных организаций		50, 51	Выписка банка	Операция производится для объектов основных средств завершенного капитального строительства, произведенного силами сторонних организаций. Отражается в сумме по счету, в т.ч. НДС
	Задолженность по погашению оплаченнойстоимости объекта перепредъявлена другим собственникам			Денежно-расчетные документы
	Задолженность по оплаченной стоимости объекта погашена собственниками	Выписка банка			Операция производится, если оплата произведена полностью одним из собственков. Отражается в сумме долей других собственников, в т.ч. соответствующая часть НДС
	НИ оприходовано набалансе организации (без НДС)			Акт приема-передачи	Учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств (без-НДС)
	Отражено безвозмездно получение основных средств		98/2	Договор дарения НИ, прошедший государственную регистрацию	Операция производится при безвозмездном получении основных средств по договору дарения. Отражается по рыночной стоимости. Основные и вспомогательные проводки 1-6, а также 7-10 и 12 в учет не заносятся
	Отражено погашение задолженности учредителя по взносам в учредителя в уставный капитал организации.			Акт приема-передачи	Операция производится при получении основных средств в качестве вклада учредителя в уставный капитал организации. По оценочной стоимости, отраженной в уставных документах. Основные и вспомогательные проводки 1-6, а также 7-10 и 12 в учет не заносятся
	Учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца	19/1	60 |	Счет-фактура продавца	НДС выделен и учтен по затратам, непосредственно связанным с приобретением объекта основных средств в размере суммы НДС, указанной в счете, в части, приходящейся на долю собственности организации
	Перечислены деньги для оплаты регистрационных сборов
	Плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости здания			Документы, подтверждающие фактические расходы	В размере фактических расходов
	Отражено использование целевых ассигнований		98/2	Отчет об использовании целевых невозвратных ассигнований	Операция производится при покупке основных средств за счет целевых невозвратных (в т.ч.бюджетных ассигнований. Отражается в сумме на момент введения основного средств в эксплуатацию.
	Ввод в эксплуатацию			Акт ввода в эксплуатацию и инвентарная карточка-объекта основных средств	Операция производится после введения в эксплуатацию и соответствующего оформления. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций отражается каждой организацией в соответствующей доле
11а	Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств, выявленные в результате инвентпризации, но ранее не учтенные на балансе			Инвентаризационная опись и сличительная ведомость инвентаризации основных средств	Операция производится в отношении ранеенеучтенных объектов основных средств после введения в эксплуатацию и соответствующего оформления. По рыночной стоимости
11б	Объекты основных средств приняты к бухгалтерскому учету на баланс арендодателя			Акт ввода в эксплуатацию и инвентарная карточка	Операция производится в учете арендодателя при приобретении основных средств для передачи во временное пользование (владение и пользование) после соответствующего оформления
	НДС принят к вычету	68/НДС	19/1	Счет-фактура поставщика, акт ввода в эксплуатацию, выписка с расчетного счета	Операция производится после оплаты и принятия на учет основного средства в части, приходящейся на долю собственности организации
12а	НДС принят к вычету на основании п.6 ст. 171 и п.5 ст.172 НК РФ	68/НДС	19/1	Счет-фактура подрядной организации, акт ввода в эксплуатацию, выписка с расчетного счета	Операция производится для объектов основных средств завершенного капитального строительства, произведенного силами сторонних организаций после оплаты и принятия на учет основного средства в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта

" № 10/2015

Комментарий к Письму Минфина РФ от 14.07.2015 № 02-06-10/40377.

В комментируемом Письме от 14.07.2015 № 02-06-10/40377 Минфин разъясняет вопрос отражения в бухгалтерском учете недвижимого имущества до государственной регистрации права оперативного управления.

Исходя из ч. 3 ст. 213 ГК РФ коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий и государственных (муниципальных) учреждений, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям. Иными словами, все имущество государственных (муниципальных) учреждений закрепляется за ними на праве оперативного управления согласно требованиям Гражданского кодекса. Собственником имущества учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование, то есть все имущество государственных (муниципальных) учреждений является государственной или муниципальной собственностью. Земельный участок, необходимый учреждению для выполнения своих уставных задач, предоставляется ему на праве постоянного (бессрочного) пользования.

На основании ст. 214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации считается имущество, принадлежащее на праве собственности РФ (федеральной собственностью). Имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью (ст. 215 ГК РФ).

В соответствии со ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Кроме того, к недвижимым вещам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. В статье мы поговорим о бухгалтерском учете объектов недвижимости бюджетных учреждений.

Согласно п. 34 Инструкции № 157н принятие к учету объектов основных средств, нематериальных, непроизведенных активов, материальных запасов, в отношении которых установлен срок эксплуатации, а также выбытие основных средств, нематериальных, непроизведенных активов, материальных запасов, в отношении которых установлен срок эксплуатации (в том числе в результате принятия решения об их списании) осуществляется, если иное не установлено обозначенной инструкцией, на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом).

Принятие к учету и выбытие объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, осуществляются на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку (п. 36 Инструкции № 157н).

Напомним, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат право собственности, право хозяйственного ведения, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права (ст. 131 ГК РФ). В соответствии с п. 1, 2 ст. 299 ГК РФ право оперативного управления возникает у учреждения на основании акта собственника о закреплении имущества, а также в результате приобретения учреждением имущества по договору или иному основанию согласно требованиям гл. 14 ГК РФ. Кроме того, право оперативного управления на здания, сооружения и другие объекты недвижимости возникает с момента государственной регистрации соответствующего права за учреждением. Государственная регистрация служит единственным доказательством существования зарегистрированного права (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). Датой государственной регистрации права оперативного управления является день внесения соответствующих записей в единый государственный реестр.

Исходя из п. 23 Инструкции № 157н объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости. Первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание), с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).

В соответствии с п. 38 Инструкции № 157н объекты недвижимости принимаются к учету в качестве основных средств. Объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы (п. 41 Инструкции № 157н).

В комментируемом письме Минфин отмечает, что отражение объектов основных средств на счете 0 101 10 000 «Основные средства – недвижимое имущество учреждения» до государственной регистрации соответствующего права Инструкцией № 157н не предусмотрено. Вместе с тем в Письме от 08.11.2013 № 02-06-10/47867 финансовое ведомство указывало, что отсутствие свидетельства о государственной регистрации при наличии законно обусловленного права оперативного управления на объект недвижимости не является основанием для неотражения названного объекта в бюджетном учете на соответствующем счете аналитического учета счета 0 101 00 000.

Порядок формирования фактических вложений при определении первоначальной стоимости объекта основного средства на счете 0 106 11 000 «Вложения в – недвижимое имущество учреждения» определен п. 47 Инструкции № 157н. Так, в целях определения первоначальной стоимости объекта основного средства при его приобретении за плату, сооружении и (или) изготовлении фактические вложения учреждения формируются с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения, сооружения и (или) изготовления объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ, включая:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ, осуществляемых в целях создания объекта основного средства по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основного средства;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основного средства;
• таможенные пошлины, таможенные сборы и иные аналогичные платежи, связанные с приобретением (с уступкой) имущественных прав правообладателя;
• суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основного средства;
• затраты на доставку объекта основного средства до места его использования;
• суммы фактических затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта основного средства – расходы на израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков);
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический (строительный) надзор, проценты по займам на их приобретение (создание), затраты по договору лизинга.

Не включаются в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства.

Напомним, что в соответствии с Письмом Минфина РФ от 30.03.2012 № 02-06-07/1061 бюджетное учреждение, в отношении которого принято решение о закреплении недвижимого имущества на праве оперативного управления, в течение времени оформления его государственной регистрации осуществляет учет объектов недвижимого имущества на забалансовом счете «Имущество, полученное в пользование». Напомним, что на данном счете отражаются объекты движимого и недвижимого имущества, полученного учреждением в безвозмездное пользование без закрепления права оперативного управления, а также в возмездное пользование. В соответствии с п. 32 Инструкции № 157н названное имущество должно отражаться учреждением на забалансовом счете по стоимости, указанной собственником (балансодержателем) имущества, а в случаях неуказания собственником (балансодержателем) стоимости – в условной оценке «один объект – один рубль». Поступление объекта имущества от балансодержателя (собственника) имущества на забалансовый счет должно осуществляться на основании акта приема-передачи (иного документа, подтверждающего получение имущества и права пользования им) по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной (собственником). Внутренние перемещения материальных ценностей в учреждении отражаются по забалансовому счету на основании оправдательных первичных документов путем изменения материально ответственного лица и (или) места хранения.

Затраты на содержание указанного объекта, понесенные в соответствии с законодательством РФ до получения государственной регистрации (до момента принятия к учету основного средства), нужно отражать на соответствующих счетах счета 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».

Таким образом, поступление объекта недвижимости, права на который подлежат государственной регистрации, можно отразить следующим образом:

До государственной регистрации объекта недвижимости
Подписание акта приема-передачи на основании распорядительного акта органа, осуществляющего полномочия собственника
Отражение расходов на коммунальные услуги
После государственной регистрации объекта недвижимости
Списание объекта недвижимости с забалансового учета по факту государственной регистрации прав на недвижимое имущество
Принятие к учету основного средства по факту государственной регистрации прав на недвижимое имущество:
на сумму балансовой стоимости
на сумму начисленной амортизации

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.